PRIMI ORIENTAMENTI SUL RECUPERO DEGLI AIUTI DI STATO FISCALI RELATIVI ALLE SOCIETÀ PER LA GESTIONE DEI SERVIZI PUBBLICI LOCALI (CD. "EX MUNICIPALIZZATE")
Nota di Mario Cermignani

La decisione n. 2003/193/CE, a differenza di altri interventi della Commissione europea in materia di aiuti di Stato, prescinde dall'esame di casi specifici, limitandosi ad una disamina generale della normativa agevolativa emanata dal legislatore italiano in materia di esenzioni fiscali in favore delle società per azioni a prevalente capitale pubblico ex art. 22 della legge 8 giugno 1990, n. 142. Da tale carattere generale e astratto deriva la possibilità, prevista dalla stessa decisione, che aiuti individuali siano considerati, interamente o parzialmente, compatibili con il mercato comune per ragioni attinenti al caso concreto, con conseguente specifica esclusione dall'obbligo e dalla procedura interna di restituzione.

I casi affrontati dalle Commissioni tributarie
La complessa tematica del recupero delle agevolazioni fiscali dichiarate incompatibili con il Trattato CE e fruite dalle società per azioni ex-municipalizzate esercenti servizi pubblici locali, costituisce l'oggetto delle decisioni in rassegna.
Il quadro di riferimento si rinviene nella decisione n. 2003/193/CE del 5 giugno 2002, con la quale la Commissione europea ha stabilito che «l'esenzione triennale dall'imposta sul reddito disposta dall'art. 3, comma 70, della legge 28 dicembre 1995, n. 549 e dall'art. 66, comma 14, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, a favore di società per azioni a partecipazione pubblica maggioritaria istituite ai sensi della legge 8 giugno 1990, n. 142», costituisce aiuto di Stato incompatibile ai sensi dell'art. 87, par. 1, del Trattato.
Deve rilevarsi che la predetta "moratoria fiscale" è stata introdotta dall'art. 66 del D.L. n. 331/1993, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, ai sensi del quale nei confronti delle società per azioni e delle aziende speciali istituite per l'esercizio dei servizi pubblici locali, valgono, fino al termine del terzo anno successivo a quello di acquisizione della personalità giuridica, le disposizioni tributarie applicabili all'ente territoriale di appartenenza, ovvero al Comune, escluso da Irpeg, ai sensi dell'art. 88, D.P.R. n. 917/86 (ora art. 74). Conseguentemente, anche le società per azioni costituite dai Comuni a norma dell'art. 22 della legge. n. 142/1990, risultavano non assoggettate ad imposta per il periodo previsto dalla legge.
La Commissione europea, pur osservando che le misure fiscali in esame erano finalizzate ad agevolare le nuove società di gestione dei servizi pubblici locali nel passaggio da un mercato chiuso ad un mercato concorrenziale e liberalizzato, ha tuttavia stabilito che esse rappresentano aiuti di Stato incompatibili con il mercato comune.
La decisione dell'istituzione comunitaria riguarda esclusivamente le società per azioni a prevalente capitale pubblico locale, dal momento che esse, a differenza delle aziende speciali, non si configurano come enti strumentali delle amministrazioni di riferimento, ma come veri e propri soggetti privati in grado di porsi in concorrenza con altre imprese italiane o estere non pubbliche.
Sul punto, in data 8 agosto 2002, la Repubblica italiana ha proposto ricorso alla Corte di Giustizia per l'annullamento dell'art. 2 della decisione della Commissione europea. Con successiva ordinanza della Corte, la relativa causa C-290/02 è stata rinviata dinanzi al competente Tribunale di prima istanza delle Comunità europee e, registrata con il numero T-222/04, risulta tuttora pendente.
Parallelamente, a seguito di ricorso per inadempimento proposto dalla Commissione alla Corte di Giustizia contro la Repubblica italiana, per la mancata corretta e tempestiva esecuzione della decisione in questione, è intervenuta, in data 1 giugno 2006, nella causa C-207/05, una sentenza di condanna in cui la Corte ha testualmente stabilito quanto segue: «Non avendo adottato entro i termini prescritti i provvedimenti necessari per recuperare presso i beneficiari gli aiuti dichiarati illegittimi e incompatibili con il mercato comune dalla decisione della Commissione 5 giugno 2002, 2003/193/CE, relativa all'aiuto di Stato relativo alle esenzioni fiscali e prestiti agevolati concessi dall'Italia in favore di imprese di servizi pubblici a prevalente capitale pubblico, La Repubblica italiana è venuta meno agli obblighi ad essa imposti dagli artt. 3 e 4 di tale decisione».
Resta da segnalare che l'Italia aveva introdotto, all'art. 27 della legge 18 ottobre 2005, n. 62, un'apposita procedura di recupero degli aiuti di Stato dichiarati illegittimi dalla decisione della Commissione UE n. 2003/193/CE; tale procedura era stata tuttavia ritenuta inadeguata a realizzare l'effettivo rimborso. Il citato art. 27 prevedeva, in origine, come fase necessaria l'emanazione di un'apposito decreto interministeriale per stabilire «le linee guida per una corretta valutazione dei casi di non applicazione della ripetizione»; questa norma, in assenza del citato decreto, è stata abrogata dal D.L. 15 febbraio 2007, n. 10, convertito con legge n. 46/2007.
Venuto meno, pertanto, il filtro normativo del decreto interministeriale in merito alle situazioni da escludere o ricomprendere nell'azione di recupero, è evidente che tale complesso vaglio risulta ora esclusivamente rimesso al prudente apprezzamento del singolo Ufficio finanziario chiamato a svolgere un'attenta istruttoria e sviluppare una specifica e idonea motivazione a giustificazione della propria pretesa.
È utile, a questo punto, riproporre sinteticamente alcune interessanti considerazioni emergenti dalle sentenze in rassegna, tra le prime pronunce sull'argomento.
Nel suo nucleo originario, l'agevolazione spettava alle società istituite ai sensi dell'art. 22 della legge 8 giugno 1990, n. 142, la cui la lett. e riguarda «le società per azioni a prevalente capitale pubblico»; a sua volta, la decisione della Commissione riporta la dizione di «società per azioni a partecipazione pubblica maggioritaria». A riguardo, i giudici di Reggio Emilia rilevano come, dal citato art. 22, si desuma chiaramente la possibilità, per le società per azioni di che trattasi, di essere società a capitale totalmente pubblico, configurandosi il concetto di "totalità" come un quid pluris, comunque ricompreso nella nozione di "prevalenza".
L'esame della decisione n. 2003/193/CE (punti 53 e 113), inoltre, confermerebbe, la piena consapevolezza, da parte della Commissione UE, che l'ambito applicativo della decisione stessa potesse, in linea generale, comprendere anche l'ipotesi di capitale pubblico totalitario; ciò in quanto il mercato dei cosiddetti "servizi pubblici locali" appare «aperto alla concorrenza comunitaria, aperto a tutte le imprese della Comunità e soggetto alle regole del Trattato» (punto 68), risultando di conseguenza oggettivamente possibili effetti distorsivi della concorrenza derivanti da aiuti di Stato di natura fiscale concessi a soggetti in esso operanti.
La decisione n. 2003/193/CE, a differenza di altri interventi della Commissione europea in materia di aiuti di Stato, prescinde dall'esame di casi specifici (punto 44), limitandosi ad una disamina generale della normativa agevolativa emanata dal legislatore italiano: da tale carattere generale ed astratto (punto 43), deriva la possibilità, prevista dalla stessa decisione (punto 126), che aiuti individuali siano considerati, interamente o parzialmente, compatibili con il mercato comune per ragioni attinenti al caso concreto, con conseguente specifica esclusione dall'obbligo e dalla procedura di restituzione.
Sulla base del delineato principio, i giudici di merito, in tutte le tre sentenze, traggono alcune conclusioni, che presentano tratti di sostanziale omogeneità: in primo luogo, non risulta affatto sufficiente che una società rientri formalmente tra quelle di cui all'art. 22 della L. n. 142/1990 per essere soggetta all'azione di recupero, essendo al contrario necessario che la fattispecie concreta possa essere ricondotta a quella delineata in astratto dalla Commissione europea. A tale proposito, viene affermato dalla Commissione tributaria di Reggio Emilia che solo attraverso una specifica e analitica indagine di fatto, è possibile verificare se effettivamente l'aver usufruito dell'agevolazione fiscale si sia, nel concreto, tradotto in una ipotesi di aiuto di Stato illegittimo, con conseguente sussistenza dell'obbligo di restituzione. Di tale analisi concreta, sul piano procedimentale, deve peraltro necessariamente dare conto la parte motivazionale delle ingiunzioni di recupero [1].
I giudici di Lucca e quelli di Novara, con accenti diversi, ricostruiscono, invece, gli elementi concreti delle singole fattispecie esaminate, arrivando, in conclusione, ad inquadrarle tra i casi specifici non rientranti nell'ambito applicativo della decisione della Commissione europea.
La Comm. trib. prov. Lucca, infatti, per escludere le potenzialità e gli effetti distorsivi della concorrenza, degli scambi e del mercato, pone in rilievo le piccole dimensioni della società, il ristretto ambito operativo (quello del territorio comunale), il regime di privativa legale e l'affidamento del servizio mediante atto emanato dalla pubblica autorità; viene peraltro evidenziato, in tale contesto, anche l'utilizzo degli utili di esercizio per finalità esclusivamente pubblico-istituzionali da parte del Comune (con permanenza, dunque, dei flussi reddituali all'interno del circuito della finanza pubblica).
Parallelamente, la sentenza della Comm. trib. prov. Novara arriva a sostenere che il possesso dell'intero capitale sociale da parte dei Comuni in una società costituita ai sensi dell'art. 22, L. n. 142/1990, la presenza di limitazioni di carattere territoriale e la specifica tipologia delle attività statutarie, delineerebbero una vera e propria struttura di gestione "interna" di un servizio pubblico nell'ambito dell'ente territoriale controllante; tale struttura sarebbe dunque, per sua stessa natura, inidonea a svolgere attività concorrenziale con altri soggetti. Ne consegue, secondo i giudici di Novara, che l'esenzione fiscale fruita dalla stessa società, non ha potuto concretamente "rafforzare la sua posizione" sul mercato, né quindi determinare una distorsione della concorrenza a norma dell'art. 87, par. 1, del Trattato CE.

Il contesto normativo interno
La legge n. 142 dell'8 giugno 1990, ha disciplinato la riorganizzazione/ristrutturazione del settore dei servizi pubblici gestiti dagli enti locali (distribuzione dell'acqua, raccolta rifiuti, distribuzione del gas, trasporti pubblici locali, ecc.); ciò è sostanzialmente avvenuto attraverso il superamento delle "aziende municipalizzate", che rappresentavano in origine il principale strumento giuridico-imprenditoriale utilizzato dai Comuni per la gestione economica diretta dei servizi pubblici aventi "caratteristiche tipicamente industriali", sulla base del T.U. 15 ottobre 1925, n. 2578 (in vigore senza modifiche di rilievo fino all'emanazione della L. n. 142/1990).
Gli artt. 22 e 23 della citata L. 142/1990, hanno previsto, in particolare, la gestione mediante entità amministrativo-contabili distinte (aziende speciali) e mediante la costituzione di società commerciali (società per azioni e società a responsabilità limitata) a prevalente capitale pubblico locale. I nuovi soggetti risultavano, dunque, strutture esterne all'amministrazione comunale, dotate di personalità giuridica, con piena autonomia imprenditoriale ed aventi specifici obiettivi di efficienza, efficacia ed economicità nella gestione del servizio, potendo agire sul libero mercato come ogni altra impresa privata [2].
In questo generale contesto normativo, è intervenuto il legislatore tributario con le disposizioni di cui all'art. 66, comma 14, D.L. n. 331/93 (convertito con modificazioni dalla L. n. 427/1993), allo scopo di estendere temporaneamente anche nei confronti dei nuovi soggetti autonomi le norme fiscali di favore dell'art. 88, T.U.I.R. (ora art. 74), applicabili alle amministrazioni pubbliche di origine. È evidente la ratio della norma di esenzione dall'imposta sul reddito d'impresa in argomento: l'utilizzo legislativo della "leva fiscale" per agevolare/accelerare il processo di "privatizzazione" dei servizi pubblici locali, rendendo "economico" il trasferimento della gestione degli stessi da soggetti pubblici esclusi da imposizione (gli enti territoriali) a soggetti societari di diritto privato (società per azioni) creati a tal fine [3].
Nel procedimento formale di indagine, aperto dalla Commissione europea ai sensi dell'art. 88, n. 2, del Trattato CE, sugli aiuti fiscali in questione (nonché nel successivo ricorso contro la decisione di incompatibilità comunitaria), il Governo italiano difendeva le predette misure con diverse argomentazioni, alcune delle quali si rinvengono (nelle loro linee di fondo) anche in taluni passaggi delle sentenze in rassegna. Veniva, infatti, rilevata l'inidoneità oggettiva (potrebbe dirsi "strutturale") delle agevolazioni a produrre concreti effetti distorsivi degli scambi, in ragione del fatto che le stesse erano concesse a tutti i soggetti che fornissero servizi pubblici locali, ossia servizi pubblici esclusivamente nell'ambito territoriale del comune di riferimento, in settori di mercato non aperti effettivamente alla concorrenza e di dimensione meramente locale (ragionamenti sostanzialmente analoghi sono sviluppati, come si è visto, anche dai giudici di Novara e di Lucca, per escludere l'incompatibilità con il mercato comune dei casi specifici sottoposti alla loro cognizione).

Le decisioni di recupero degli aiuti di Stato di natura fiscale
Sul tema è utile delineare alcune considerazioni di ordine generale: se una norma che concede agevolazioni fiscali è incompatibile con l'ordinamento comunitario, il giudice interno deve disapplicarla. Ciò in base: a) al principio del "primato" del diritto comunitario, secondo il quale la norma di diritto comunitario, gerarchicamente sovraordinata rispetto a quelle di diritto interno degli Stati membri, prevale su ogni norma interna, di ogni ordine e grado, collidente; b) al principio degli "effetti diretti", secondo cui le norme giuridiche comunitarie, purchè connotate da determinate caratteristiche, sono immediatamente applicabili negli ordinamenti interni degli Stati membri, ossia devono essere «giuridicamente trattate dagli Stati come immediatamente costitutive di situazioni giuridiche soggettive tutelabili dinanzi al giudice nazionale» [4].
L'art. 249 del Trattato CE stabilisce che le decisioni della Commissione europea hanno «effetto diretto» nei confronti dei «destinatari designati» e vincolano i giudici nazionali [5]; la Corte di Cassazione, peraltro, accogliendo l'indirizzo interpretativo della Corte di Giustizia UE, ha affermato che le decisioni della Commissione producono effetti diretti nell'ordinamento italiano quando prevedano un obbligo giuridico «sufficientemente chiaro e preciso» nei confronti degli Stati membri, «incondizionato» e attuabile o eseguibile senza la necessità dell'esercizio di un «potere discrezionale» da parte degli Stati membri o delle istituzioni comunitarie [6].
Richiedono, tuttavia, uno specifico provvedimento nazionale di attuazione/esecuzione, le decisioni della Commissione che dispongono il recupero degli aiuti di Stato incompatibili con l'ordinamento comunitario ex art. 87, par. 1, del Trattato CE [7]; infatti, l'art. 14, comma 3, del regolamento del Consiglio CE del 22 marzo 1999, n. 659 (recante le modalità di applicazione dell'art. 93 del Trattato CE, ora art. 88), dispone che «il recupero va effettuato senza indugio secondo le procedure previste dalla legge dello Stato membro interessato» [8].
Dunque, sono le leggi degli Stati membri interessati che devono dare attuazione alle decisioni della Commissione europea disponenti il recupero degli aiuti dichiarati incompatibili; nel caso specifico degli aiuti concessi alle società per azioni "ex municipalizzate", la competenza amministrativa è stata attribuita all'Agenzia delle Entrate (art. 1, comma 132, legge 23 dicembre 2005, n. 266); quest'ultima, per recuperare l'Irpeg non pagata per effetto dell'esenzione, agisce emettendo delle "ingiunzioni" sulla base dell'art. 1, D.L. 15 febbraio 2007, n. 10, convertito dalla legge 6 aprile 2007, n. 46.
La riscossione avviene secondo le ordinarie procedure previste dal D.P.R. n. 602/1973, mentre l'ingiunzione di recupero è impugnabile dinanzi alle Commissioni tributarie.
È evidente che quando l'aiuto di Stato è rappresentato da un'esenzione o agevolazione fiscale, o dalla concessione di un credito d'imposta, il recupero dello stesso ha come presupposto la disapplicazione della norma agevolatrice (in esecuzione della decisione della Commissione europea) e l'applicazione della norma impositrice (applicabile in assenza della disposizione di favore); ciò fa assumere al recupero natura tributaria, «in linea con la norma che attribuisce all'Agenzia delle Entrate il compito di provvedere al recupero e con la norma che attribuisce la giurisdizione alle Commissioni tributarie» [9].
Il processo che si instaura davanti al giudice tributario nazionale (a seguito di impugnazione degli atti di recupero degli aiuti fiscali), è, pertanto, un processo con caratteristiche peculiari e complesse, avendo per oggetto atti amministrativi interni (di natura impositiva) che danno attuazione "coattiva" a decisioni della Commissione europea (cioè ad atti di livello comunitario); esso è conseguentemente regolato da norme processuali interne (D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546) e da norme processuali/procedimentali comunitarie, essendo i giudici nazionali (e, dunque, quelli tributari) soggetti al dovere di cooperazione previsto dall'art. 10, par. 1, primo periodo, del Trattato CE, che impone agli Stati membri l'adozione di tutte le misure di carattere generale e particolare per l'esecuzione degli obblighi derivanti dal Trattato stesso e dagli atti delle istituzioni della Comunità [10].
In materia di aiuti di Stato (di natura fiscale) sussiste quindi un'interconnessione dialettica tra il ruolo e le funzioni istituzionali della Commissione europea e dei giudici nazionali: la Commissione ha un ruolo permanente di esame e controllo della compatibilità degli aiuti di Stato con il mercato comune e i suoi atti sono impugnabili dinanzi ai giudici comunitari; ai giudici nazionali spetta invece il compito di tutelare i diritti dei cittadini comunitari quando lo Stato pone in essere aiuti non previamente autorizzati dalla Commissione (ex art. 88, par. 3, Trattato CE) o dichiarati incompatibili [11].
I giudici nazionali hanno il potere/dovere di esaminare se una legge o altro provvedimento amministrativo statale, che contiene una misura di favore, sia stato adottato senza rispettare il procedimento di controllo preventivo di cui all'art. 88, par. 3, CE, verificando, anche d'ufficio, la compatibilità del diritto interno con le norme comunitarie [12] che, in materia di aiuti, condizionano direttamente l'iter formativo degli atti legislativi interni [13].
Conseguentemente, se la valutazione della compatibilità con il mercato comune di misure specifiche di aiuto o di un "regime" di aiuti, rientra nella competenza esclusiva della Commissione (che opera sotto il controllo del giudice comunitario), i giudici nazionali possono tuttavia stabilire se una misura costituisca aiuto, interpretando ed applicando la relativa nozione contenuta nell'art. 87, n. 1, Trattato CE [14].
In sostanza, il ruolo "comunitario" del giudice tributario assume rilievo e si esplica prevalentemente proprio nei processi di impugnazione di atti dell'amministrazione finanziaria che, in esecuzione di una decisione della Commissione europea, recuperano aiuti di Stato [15].

Osservazioni conclusive
Su un piano generale, è possibile affermare che quanto sinteticamente osservato in relazione al tema dei rapporti tra ordinamento nazionale ed ordinamento comunitario in materia di aiuti di Stato, rappresenta una specifica e concreta conferma di come l'Unione europea costituisca un'organizzazione di carattere inedito, connotata dalla compresenza di molti strati o livelli giuridici e istituzionali che si compenetrano e si influenzano a vicenda. Si tratta, in altri termini, di un "ordinamento di ordinamenti" [16] che, da un lato, consente il trasferimento di quote rilevanti di sovranità dai singoli Stati membri in favore delle istituzioni comuni che rappresentano sia gli interessi nazionali che quelli comunitari, e, dall'altro, tende a favorire, attraverso la garanzia del pluralismo giuridico-istituzionale, la massima interazione reciproca tra i vari ordinamenti che lo compongono e i rispettivi poteri.
Il connotato di base di tale fenomeno complessivo (come emerge chiaramente anche dalla vicenda del recupero degli aiuti di Stato e dagli esaminati interventi, in essa, della giurisdizione tributaria nazionale), è costituito, in ultima istanza, dalla reciproca limitazione delle sfere di sovranità degli Stati membri, in funzione del raggiungimento degli obiettivi fondamentali previsti dai Trattati istitutivi della Comunità e dell'Unione, e in particolare, in vista della realizzazione/regolamentazione di un mercato di dimensioni continentali in grado di favorire la circolazione delle merci, dei servizi e dei fattori della produzione (capitali e forza-lavoro).


Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Lucca, sez. I, 28 gennaio 2008, n. 172

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia, sez. I, 17 luglio 2007, n. 439

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Novara, sez. I, 3 ottobre 2007, n. 80