Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria
di Francesco Tesauro

1. Carattere impugnatorio del giudizio tributario - 2. Gli atti impugnabili secondo l’art. 16 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 - 3. Gli atti impugnabili secondo l’art. 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - 4. Il riparto di giurisdizione tra giudice tributario e giudice ordinario - 5. Il riparto di giurisdizione tra giudice tributario e giudice amministrativo - 6. I pareri e i dinieghi - 7. Il diniego di annullamento e gli atti di annullamento - 8. Gli atti istruttori - 9. Gli atti doganali - 10. L’ingiunzione - 11. Atti impugnabili delle entrate non tributarie - 12. Gli atti non impugnabili autonomamente. Conclusione

1. Carattere impugnatorio del giudizio tributario
1.1. Il processo dinanzi alle Commissioni ha oggi, ed ha sempre avuto, carattere impugnatorio. Il regolamento per l’imposta di ricchezza mobile del 1877 prevedeva che il contribuente potesse reclamare alle Commissioni di prima istanza «contro l’operato dell’agente»[1] La stessa formulazione troviamo nel “Nuovo regolamento” del 1907[2].
Le riforme degli anni ’30 toccano anche le Commissioni tributarie, che diventano Commissioni distrettuali, competenti anche per le imposte indirette sui trasferimenti di ricchezza[3]. Il ricorso alle Commissioni è sempre connotato come contestazione dell’operato dell’Ufficio, con la precisazione che il ricorso è proposto entro un termine perentorio di 30 giorni «dalla notificazione del provvedimento»[4]
1.2. Il sistema degli atti impugnabili è stato tracciato per la prima volta dall’art. 16, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, ma è poi perfezionato nel 1981. Il sistema attuale non differisce, nella sostanza, da quello tracciato nel 1981.
1.3. Ciò caratterizza il processo tributario come processo impugnatorio. Ne seguono corollari, che trovano puntuale riscontro nella giurisprudenza.
L’atto introduttivo del processo è un atto di impugnazione di un provvedimento amministrativo. I poteri cognitori e decisori del giudice sono delimitati dalla domanda, che a sua volta non può andare al di là dell’atto impugnato.
Non sono ammesse azioni di mero accertamento (fatta eccezione per le azioni di nullità degli atti impugnabili)[5].
L’amministrazione finanziaria che si costituisce in giudizio non può fondare la sua difesa su titoli o elementi diversi da quelli indicati nell’atto impugnato, né può esercitare azioni riconvenzionali.

2. Gli atti impugnabili secondo l’art. 16 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636
2.1. Il problema degli atti impugnabili nasce con la riforma degli anni ’70. La giurisdizione delle commissioni è ampliata, perché investe nuovi tributi (si pensi all’imposta sul valore aggiunto), il catasto e nuove funzioni: al sindacato giurisdizionale sull’accertamento e sulla riscossione si aggiunge quello sulle sanzioni, sui rimborsi e sugli atti catastali. Gli atti impugnabili, elencati nell’art. 16 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, appartengono pertanto a cinque aree: a) accertamento; b) riscossione; c) sanzioni; d) rimborso; e) catasto.
Il primo comma dell’art. 16, nella sua versione originaria, prevedeva che «il termine per proporre ricorso alla commissione di primo grado è di sessanta giorni e decorre dalla notificazione dell’avviso di accertamento, dell’ingiunzione, del ruolo, del provvedimento che irroga le sanzioni pecuniarie». Lo schema di decreto delegato conteneva un terzo comma, che, in sostanza, autorizzava il ricorso anche in presenza di atti non autoritativi. Il terzo comma, su proposta della commissione parlamentare, fu eliminato. Fu insomma sancito l’insuccesso del tentativo di immettere l’azione di mero accertamento nel processo tributario, in aggiunta alle azioni di annullamento, e fu quindi confermata la natura esclusivamente impugnatoria del processo tributario[6].
2.2. Sotto il vigore del testo originario dell’art. 16, l’indicazione degli atti impugnabili non era tassativa[7]. Non la considerò tassativa la giurisprudenza[8], che ritenne impugnabile l’avviso di liquidazione già in base alla formulazione originaria dell’art. 16[9]
La Corte costituzionale – cui era stata sottoposta una questione di legittimità costituzionale dell’art. 16 del D.P.R. n. 636 del 1972, in rapporto all’art. 24 Cost. – affermò, nella sentenza 3 dicembre 1985, n. 313 (sentenza interpretativa di rigetto), che l’elenco contenuto nell’art. 16, D.P.R. 26 ottobre 636 (sia nel testo originario, sia in quello introdotto dall’art. 7 del D.P.R. 3 novembre 1981, n. 739), non era di ostacolo a una interpretazione estensiva di tale norma. Ritenne perciò, a proposito del diniego di condono, che «la mancanza di una specifica previsione, sia pure giustificata e razionale, non può impedire all'interprete di ritenere il suddetto atto impugnabile in via giurisdizionale».
Ritenne la Corte che «tutti gli atti che hanno la comune finalità dell'accertamento della sussistenza e dell'entità del debito tributario siano equivalenti, qualunque sia la denominazione data ad essi dal legislatore”; e che “ Essi, siccome suscettibili di produrre una lesione diretta ed immediata della situazione soggettiva del contribuente, sono immediatamente impugnabili dinanzi ai giudici tributari»[10].
2.3. Il testo dell’art. 16 del D.P.R. n. 636 fu sostituito dall’art. 7 del D.P.R. 3 novembre 1981, n. 739. Tra gli atti impugnabili fu incluso l’avviso di liquidazione. E venne sancito che «Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente». Alla categoria chiusa degli atti autonomamente impugnabili fu affiancata la categoria degli atti non impugnabili autonomamente, ossia la categoria degli atti a tutela differita.
Si delinea perciò una tricotomia: a) atti impugnabili autonomamente, indicati in modo tassativo; b) atti a tutela differita, non nominati; c) atti non impugnabili.
È dunque la novella del 1981 che segna il passaggio da un sistema aperto al sistema chiuso degli atti autonomamente impugnabili, ovvero alla tassatività degli atti autonomamente impugnabili, che ha dunque la sua origine nella novella del 1981.
2.4. Va rimarcato che la tassatività non riguarda tutti gli atti impugnabili, ma solo quelli impugnabili autonomamente. La novella del 1981 introduce infatti la distinzione tra atti autonomamente impugnabili ed atti impugnabili insieme con quelli indicati. Gli atti ad impugnazione differita non sono un numero chiuso.
Fino al 1981, era dunque giustificato cercare di allargare il novero degli atti impugnabili, perché un atto non compreso nell’elenco non era impugnabile in assoluto.
Dopo la novella del 1981, e dopo la riforma del 1992, occorre considerare che gli atti non compresi nell’elenco non sono sottratti al sindacato giurisdizionale, perché sono impugnabili congiuntamente all’atto autonomamente impugnabile che li segue.
Se dunque, in precedenza, le interpretazioni estensive trovavano giustificazione nel fatto che la non inclusione di un atto nel novero di quelli espressamente indicati ne comportava la non impugnabilità in assoluto; dal 1981, la situazione è diversa, perché la non inclusione ne comporta la tutela in forma differita[11].

3. Gli atti impugnabili secondo l’art. 19 del D.Lgs. n. 31 dicembre 1992, n. 546
3.1. Il sistema introdotto nel 1981 non muta nel 1992. L’art. 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, infatti, allarga il novero degli atti autonomamente impugnabili, ma conferma sia la tassatività dell’elenco degli atti impugnabili autonomamente (atti “nominati”), sia la dicotomia tra atti impugnabili autonomamente ed atti impugnabili congiuntamente (atti “innominati”, a tutela differita)[12]. Gli atti impugnabili autonomamente sono un numero chiuso, gli atti innominati sono un numero aperto. Residuano gli atti che non sono mai impugnabili, perché non lesivi.
3.2. Per stabilire quali siano gli atti impugnabili autonomamente, dobbiamo restare ancorati all’elenco dell’art. 19. Per stabilire quali atti siano impugnabili in via differita, e quali invece non siano impugnabili in assoluto, il criterio da seguire è quello tracciato per il processo amministrativo. Sono quindi impugnabili solo gli atti che siano espressione della funzione amministrativa propria delle autorità fiscali e producano effetti giuridicamente pregiudizievoli[13]. Non sono, per contro, impugnabili né gli atti interni (come le circolari), né gli atti che sono espressione di funzione consultiva (pareri), né gli atti confermativi od esecutivi. In definitiva, occorre procedere nel seguente modo: prima vedere se un atto è suscettibile di impugnazione, secondo i criteri generali ora indicati; poi se è impugnabile in via autonoma o in via congiunta con un atto successivo.
3.3. Nell’interpretare l’art. 19, occorre, in primo luogo, tener presente che l’elenco degli atti autonomamente impugnabili è tassativo. Una enumerazione tassativa ammette letture estensive ma esclude integrazioni analogiche[14]. Si può dunque, ma solo in via di interpretazione estensiva, privilegiare l’ampliamento della classe degli atti impugnabili autonomamente, e restringere l’altra classe, nei casi in cui la tutela differita appaia inefficace. Le interpretazioni che allargano il novero degli atti impugnabili oltre i limiti dell’interpretazione estensiva, sconfinando nell’analogia, erano giustificate nel sistema ante 1981, quando un atto, se non nominato tra quelli impugnabili, non era impugnabile in assoluto. Non hanno invece ragion d’essere nel sistema “duale” introdotto nel 1981, che ha affiancato, al numerus clausus degli atti impugnabili autonomamente, la classe aperta degli atti a tutela differita[15]. Una “forzatura” dell’elenco degli atti autonomamente impugnabili sarebbe concepibile, in ipotesi, solo per atti lesivi che non devono essere seguiti da atti autonomamente impugnabili.
3.4. Ogni operazione interpretativa condotta sull’art. 19 deve essere ancorata alla ratio di quella disposizione. Si tratta cioè di tener presente che il legislatore del processo tributario, nel disciplinare i modi di introduzione di un processo impugnatorio, non ha adoperato una formula generale, come quelle usate per il processo amministrativo[16], e non ha lasciato all’interprete il compito di distinguere tra atti impugnabili in via immediata ed atti impugnabili in via differita[17].
Nel diritto tributario, quali siano gli atti da impugnare in via immediata è indicato dallo stesso legislatore; all’interprete è lasciato invece il compito di discernere, tra gli atti non nominati, quelli impugnabili e quelli non impugnabili.
Il legislatore tributario ha esplicitamente individuato gli atti da impugnare in via immediata, limitando così i casi di accesso alla tutela, vuoi per ragioni di economia processuale, via per concentrare, nel ricorso contro determinati atti, le controversie riguardanti un unico rapporto d’imposta. La tutela immediata è esclusa contro gli atti intermedi, essendo limitata agli atti finali dei procedimenti tributari di accertamento, riscossione, rimborso, ecc.[18].
Gli atti non nominati, se sono atti lesivi, non sono da impugnare non immediatamente, ma con ricorso contro gli atti successivi, rispetto ai quali l’atto non impugnabile ha valore di atto presupposto o di atto pregiudiziale[19].
3.5. Gli atti impugnabili autonomamente sono indicati nominativamente; quelli a tutela differita debbono possedere i caratteri degli atti impugnabili; debbono essere, cioè, atti lesivi [20]. Da ciò deriva de plano la non impugnabilità, in assoluto, dei cd. avvisi bonari. La giurisprudenza ne ha sempre negata l’impugnabilità[21].

4. Il riparto di giurisdizione tra giudice tributario e giudice ordinario
4.1. Il perimetro del sistema degli atti impugnabili è anche un limite della giurisdizione tributaria (limite cd. funzionale, o interno). Si può qui notare che gli atti indicati dall’art. 19 sono impugnabili dinanzi alle commissioni a prescindere dal tipo di situazione soggettiva su cui hanno inciso.
Ciò significa che, in presenza di un atto indicato dall’art. 19, non se ne può negare l’impugnabilità sostenendo che le Commissioni tributarie possono tutelare interessi legittimi e non diritti soggettivi, o viceversa. Nessuna norma legittima simili assunti. Il sistema tracciato dall’art. 19 dimostra che il limite cd. interno della giurisdizione tributaria è dato dal sistema degli atti impugnabili, e che non ha rilevanza il tipo di situazione soggettiva lesa [22]. D’altro canto, l’art. 103 della Costituzione, pur attribuendo al Consiglio di Stato e agli altri organi di giustizia amministrativa (tra cui le commissioni tributarie) la giurisdizione per la tutela nei confronti della Pubblica Amministrazione degli interessi legittimi, non esclude che, in determinati casi, una giurisdizione amministrativa possa essere organo di tutela giurisdizionale di diritti soggettivi [23]. Le cause di rimborso sono cause di diritti soggettivi, affidate ad una giurisdizione amministrativa.
4.2. Il riparto della giurisdizione tra giudice ordinario e giudice tributario dipende dalla natura dell’atto da impugnare, non dalla problematica da affrontare. Ai sensi dell’art. 19, comma 1, lett. g), del D.Lgs. n. 546/1992, è impugnabile dinanzi alle commissioni tributarie "il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti". Ciò rende non condivisibile la giurisprudenza, secondo cui non sarebbe impugnabile dinanzi al giudice tributario il rifiuto di rimborso di una somma della quale l'Amministrazione abbia riconosciuto la spettanza al contribuente [24].           
Non sono impugnabili dinanzi al giudice tributario gli atti esecutivi, poiché, a norma dell’art. 2, appartengono alla giurisdizione del giudice ordinario le "controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di cui all'art. 50 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602”. Per espressa disposizione, il fermo amministrativo dei beni mobili registrati e l’iscrizione di ipoteca sono impugnabili dinanzi alle commissioni.

5. Il riparto di giurisdizione tra giudice tributario e giudice amministrativo
5.1. La giurisprudenza ha sempre ritenuto e ritiene che la posizione soggettiva del contribuente, di fronte agli atti concreti d’imposizione, sia una posizione di diritto soggettivo. L’origine di questa impostazione risale alla legge abolitrice del contenzioso amministrativo e trae la sua giustificazione tecnica dall’assenza di discrezionalità che caratterizza il potere impositivo. Si ritiene però, anche in materia tributaria, via siano atti connotati da discrezionalità, a cui corrispondono posizioni di interesse legittimo, la cui cognizione appartiene al giudice amministrativo.
In tal modo, il riparto di giurisdizione tra giudice ordinario (fino a quando era giudice di merito per alcune imposte) e giudice amministrativo, in materia tributaria, appariva regolato secondo il criterio generale, per cui il giudice ordinario è giudice dei diritti soggettivi, il giudice amministrativo giudice degli interessi legittimi.
Le questioni tributarie, riguardanti gli atti individuali di imposizione, sono considerate questioni di diritto soggettivo, per cui anche il riparto di giurisdizione tra commissioni tributarie e giudice amministrativo sembra informato, secondo le vedute correnti, agli stessi criteri.
Il giudice amministrativo considera perciò comprese nella sua giurisdizione le controversie d’impugnazione di regolamenti e di atti generali, e quelle relative ad atti individuali discrezionali, in quanto questioni di interesse legittimo, mentre considera questioni di diritto soggettivo quelle relative agli atti concreti d’imposizione[25].
I giudici amministrativi si considerano giudici esclusivi degli interessi legittimi; le commissioni tributarie sono assimilate ai giudici ordinari in quanto giudici di diritti soggettivi.
Sembra quasi escluso che anche le commissioni tributarie, che pure sono giudici amministrativi, possano operare a tutela di interessi legittimi.
Questa impostazione, pur profondamente radicata, può essere ridiscussa e messa in crisi in base agli orientamenti recenti della giurisprudenza amministrativa in tema di definizione dell’interesse legittimo. Secondo gli orientamenti attuali della giurisprudenza amministrativa, a fronte dell’attività discrezionale la posizione soggettiva del cittadino è sempre una posizione di interesse legittimo. Non sempre, invece, di fronte ad una funzione vincolata, vi è una posizione di diritto soggettivo.
Secondo la giurisprudenza del Consiglio di Stato, occorre distinguere tra attività vincolata nell’interesse pubblico e attività vincolata nell’interesse privato. Nel primo caso vi è un interesse legittimo, nel secondo un diritto soggettivo[26]. Se le norme siano dettate nell’interesse pubblico o in quello privato non è però questione risolubile in base al diritto positivo, per cui la scelta sembra affidata a motivazioni metagiuridiche.
La ragione del vincolo non è però l’unico criterio adottato dalla giurisprudenza, che – avendo quasi del tutto abbandonato sia la distinzione guicciardiana tra norme di azione e norme di relazione, sia la distinzione tra cattivo uso e carenza di potere – attribuisce rilievo alla natura del potere amministravo ed al tipo di tutela giurisdizionale. Vi sono, secondo il Consiglio di Stato, provvedimenti che, pur essendo espressione di attività vincolata (per cui non sono configurabili le tradizionali forme sintomatiche dell’eccesso di potere), hanno nondimeno carattere autoritativo, e quindi, nei loro confronti, sono configurabili situazioni di interesse legittimo, non di diritto soggettivo[27].
Ora, non v’è dubbio che, dinanzi al giudice tributario, si impugnano atti autoritativi, e si mira quindi ad una tutela (necessariamente) costitutiva. Il processo tributario – ha detto recentissimamente la Cassazione, sezione unite, nella sentenza 18 gennaio 2007, n. 1057, in tema di litisconsorzio necessario – “è strutturato secondo le regole proprie del processo impugnatorio di provvedimenti autoritativi”.
5.2. Poste queste premesse, come subito intuisce chi conosca la discussione in corso nella dottrina tributaria, il passo è breve per ravvisare, secondo la giurisprudenza del Consiglio di Stato, nel contribuente, una situazione soggettiva di interesse legittimo, convalidando così, alla luce della giurisprudenza amministrativa recente, posizione dottrinali ben note[28]. Mi riferisco, come è ovvio, alla dottrina di Allorio (che considera il contribuente titolare d’un interesse legittimo di fronte all’attività d’imposizione, e costruisce il processo tributario come processo costitutivo, avente per oggetto – secondo lo schema chiovendiano - un diritto potestativo, e, come esito, in caso di accoglimento, l’annullamento o la riforma del provvedimento impositivo).
Se dunque, di fronte all’emanazione di atti normativi o di atti generali, il contribuente è in posizione di interesse legittimo, non diversa è la sua posizione di fronte agli atti concreti d’imposizione, che sono impugnati dinanzi al giudice tributario.
Ne deriva che il riparto di giurisdizione tra giudice tributario e giudice amministrativo non è fondato né sulla causa petendi né sul petitum (trattandosi, in entrambi i casi, di tutela di un interesse legittimo, con giurisdizione d’annullamento), ma sul tipo di atto impugnabile.
5.3. La competenza giurisdizionale del giudice amministrativo in ordine alle impugnazione di regolamenti ed atti generali con oggetto tributario non è prevista da una norma espressa, ma deriva dalla generale competenza del giudice amministrativo sulla impugnazione di atti e provvedimenti amministrativi[29].
Ciò è sempre stato pacifico. Di recente la Cassazione, con sentenza delle sezioni unite del 20 settembre 2006, n. 20318, ha confermato che i ricorsi contro regolamenti e atti generali appartengono alla giurisdizione del amministrativo. E’ stata respinta la tesi secondo cui l’ampliamento della giurisdizione tributaria, disposta dall’art. 12, comma 2, della Legge n. 448/2001, in modo da farvi rientrare "tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie" ("comunque denominati", come ha specificato – forse superfluamente - l'art. 3-bis, comma 1, del D.L. n. 203/2005, aggiunto dalla legge di conversione n. 248/2005), comporterebbe l’impugnabilità dinanzi al giudice tributario, ratione materiae, di tutti gli atti ed i provvedimenti, anche di carattere generale, che abbiano comunque contenuto tributario. E’ confermato che le Commissioni tributarie possono annullare gli atti amministrativi individuali, ma non sono dotate del potere di annullare regolamenti e atti amministrativi generali[30].
5.4. E’ appena il caso di aggiungere che non sono impugnabili – né dinanzi al giudice amministrativo, né dinanzi al giudice tributario - né le circolari[31], trattandosi di atti con efficacia meramente interna[32], né le risoluzioni ministeriali[33].
5.5. Il riparto di giurisdizione tra giudice tributario e giudice amministrativo, come detto, non è fondato sulla natura della situazione soggettiva di cui si chiede tutela, ma sul tipo di atto impugnabile. È, questo, un dato di diritto positivo, che si trae dall’art. 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
Come già notato, l’art. 19 non si limita ad indicare un numero chiuso di atti autonomamente impugnabili, ma ammette l’impugnazione di qualsiasi atto lesivo, che sia seguito da un atto impugnabile. Residuano gli atti che non sono mai impugnabili, perché non lesivi; o non solo impugnabili dinanzi alle commissioni, perché sono estranei al sistema dell’art. 19. La giurisdizione del giudice amministrativo può essere affermata solo con riguardo ad atti estranei al sistema dell’art. 19. Ossia ad atti che non sono autonomamente impugnabili, né sono inseriti in una sequenza che ha come esito un atto impugnabile.
5.6. Va pertanto affermata la giurisdizione del giudice amministrativo sul diniego di sospensione amministrativa della riscossione. Anche il Consiglio di Stato afferma al riguardo la giurisdizione amministrava, fondandola però sulla natura discrezionale del diniego di sospensione[34]. In realtà, la giurisdizione del giudice amministrativo deriva dall’estraneità di questo atto al sistema dell’art. 19.
Per la stessa ragione, appartiene alla giurisdizione del giudice amministrativo l'im­pugnazione dei prov­vedimenti in tema di domicilio fiscale di cui all'art. 59, D.P.R. n. 600 del 1973[35].

6. I pareri e i dinieghi
6.1. E’ pacifico, nel processo amministrativo, che i pareri delle pubbliche amministrazioni, anche se vincolanti, non sono impugnabili. Analogamente, non sono impugnabili (dinanzi al giudice tributario) i pareri resi in risposta ad un interpello tributario (ordinario o speciale). Non è dunque impugnabile il parere in materia elusiva reso dal “Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive”. Né sono impugnabili i pareri resi dall’Amministrazione in risposta all’interpello previsto dallo Statuto.
6.2. Ma va notato come le molteplici procedure di interpello mettano capo, in alcun casi, a dei pareri, in altri casi ad atti che possiamo definire di tipo autorizzatorio (senza che ciò implichi il riconoscimento di poteri di tipo discrezionale).
Ora, mentre per i pareri va affermata la non impugnabilità, per i dinieghi di autorizzazione – trattandosi di provvedimenti, non compresi tra gli atti autonomamente impugnabili – ne va affermata l’impugnabilità in via differita.
Mi riferisco, ad esempio:

• al diniego reso in risposta all’ interpello c.d. disapplicativo, che si propone al Direttore regionale delle entrate, al fine di ottenere un provvedimento che autorizzi la disapplicazione di norme antielusive [36];
• al diniego opposto alla richiesta di disapplicazione della norma in tema di indeducibilità dei costi connessi a rapporti con paradisi fiscali[37];
• al diniego di disapplicazione della disciplina delle “imprese estere controllate”[38];
• alla risposta negativa data all’interpello relativo alla sussistenza delle condizioni per l’esercizio dell’opzione per il consolidato mondiale[39].

6.3. Gli unici dinieghi impugnabili in via autonoma sono quelli indicati espressamente dall’art. 19. Gli altri dinieghi sono impugnabili in via differita. Non ha quindi ragion d’essere l’equiparazione, ai fini della impugnabilità immediata, dei dinieghi di autorizzazione non indicati nell’art. 19 a quelli espressamente indicati [40]. D’altro canto, l’impugnazione immediata non è una via attraverso cui possa essere soddisfatto il bisogno di tutela del contribuente, perché neppure l’impugnazione immediata permette di conseguire una risposta definitiva in tempo utile (cioè una decisione passata in giudicato prima della presentazione della dichiarazione dei redditi, relativa al periodo d’imposta cui si riferisce l’interpello).
6.4. E’ impugnabile il diniego tacito di rimborso. Non sono previste altre ipotesi di ricorso contro l’inerzia (dinieghi impliciti). La giurisprudenza ha affermato la non impugnabilità di un diniego implicito di condono, in base alla considerazione che, a differenza di quanto previsto per il rifiuto di restituzione, che può essere sia espresso sia tacito, il diniego della definizione agevolata è impugnabile solo se è esplicito, non essendo prevista l’impugnazione di un provvedimento implicito [41].

7. Il diniego di annullamento e gli atti di annullamento
7.1. Il diniego di autotutela si pone, di solito, come atto di conferma di un atto precedente. La giurisdizione non può essere diversa. La giurisdizione sull’impugnazione del diniego di autotutela è la stessa dell’impugnazione dell’atto di cui, con l’istanza di autotutela, è stata chiesta la rimozione. Va perciò affermata la giurisdizione del giudice tributario, non quella del giudice amministrativo, sul diniego di autotutela (ossia di annullamento di atti di accertamento o di riscossione, impugnabili dinanzi al giudice tributario).
Non è dunque accettabile l’orientamento seguito dalla nota, elaborata sentenza del Tar Toscana[42] e dal Consiglio di Stato[43], che, ravvisando nella istanza di autotutela l’esercizio di un interesse legittimo c.d. pretensivo, ha per ciò ritenuto giurisdizionalmente competente in materia il giudice amministrativo.
Individuata la giurisdizione, è problema distinto se il diniego di autotutela possa essere fondatamente impugnato.
7.2. Il potere impositivo è un potere vincolato; è invece discrezionale il potere di autotutela (inteso come potere di annullamento di atti illegittimi). Nel diritto amministrativo, è impugnabile l’atto di autotutela (cioè la revoca o l’annullamento di un precedente provvedimento), “allo scopo di far riconoscere la validità dell’atto che era stato annullato”, ma non il diniego di annullamento. In particolare, “l’annullamento, sebbene non possa essere validamente pronunziato se non rispetto ad atti illegittimi, non è atto vincolato e obbligatorio” [44].
Anche con riguardo al diniego di autotutela (nel senso di annullamento di atti impositivi) in materia tributaria è stato detto che il potere degli uffici dell'Amministrazione finanziaria di procedere all'annullamento (totale o parziale) dei propri atti riconosciuti illegittimi o privi di fondamento "costituisce una facoltà discrezionale il cui mancato esercizio non può essere sindacato nel giudizio di impugnazione dell'atto"[45].
Se revoca e annullamento di un precedente provvedimento non sono atti obbligatori, il ricorso contro il diniego di autotutela non potrebbe essere fondatamente motivato allegando la violazione di una norma di legge[46].
Inoltre, la ragione della non impugnabilità deriva anche dal fatto che il diniego di annullamento equivale a conferma del precedente provvedimento. E, per regola generale, gli atti di conferma non sono impugnabili (al pari degli atti di esecuzione). L’impugnabilità può essere ipotizzata solo con riguardo ai casi in cui la risposta alla domanda di autotutela non costituisca atto confermativo, ma sia il frutto di una nuova istruttoria [47].
7.3. Va inquadrato come atto di autotutela (a favore dell’amministrazione), e non come diniego o revoca di agevolazioni, il provvedimento di revoca dell’accertamento con adesione, che è dunque impugnabile, perché l’impugnazione mira a far rivivere l’atto impugnato: non è atto compreso nell’art. 19, per cui è impugnabile in via differita, congiuntamente all’avviso di accertamento che lo segue [48].

8. Gli atti istruttori
8.1. In tema di atti istruttori, è necessario distinguere tra processi verbali ed ordini istruttori. I primi hanno valore solo probatorio, e, quindi, non sono (mai) impugnabili [49].
Per i secondi, si impone una ulteriore distinzione tra atti che hanno come destinatario il contribuente ed atti che hanno come destinatari i terzi.
Gli atti che hanno come destinatari il contribuente non sono impugnabili autonomamente, ma insieme con l’atto successivo impugnabile autonomamente. Tali atti (come, ad esempio, un ordine di rinnovo della verifica) sono atti intermedi del procedimento impositivo. Non sono compresi nell’elenco degli atti autonomamente impugnabili dell’art. 19, difettano di concreta lesività, per cui la relativa contestazione deve essere differita al momento dell'impugnazione - per illegittimità derivata - del provvedimento finale[50].
Se invece si tratta di atti rivolti a terzi, essi non hanno valenza tributaria: i terzi possono chiedere tutela al giudice amministrativo o al giudice ordinario, a seconda della situazione soggettiva di cui si lamenti la lesione.

9. Gli atti doganali
9.1. L’art. 12, comma 2, della Legge 28 dicembre 2001, n. 448, modificando la tassativa elencazione dell’art. 2 D.lgt. 31 dicembre 1992 n. 546, ha esteso l’oggetto della giurisdizione tributaria ai tributi di ogni genere e specie; ha, insomma, generalizzato la giurisdizione delle commissioni.
Ciò ha fatto sorgere il problema dell’innesco del processo per tributi come le accise e i diritti doganali, le cui controversie appartenevano in precedenza alla giurisdizione del giudice ordinario[51].
Se l’elenco dell’art. 19 era adeguato alla struttura attuativa dei tributi appartenenti in precedenza alla giurisdizione delle commissioni, ciò non può dirsi per i nuovi tributi, “alcuni dei quali presentano marcate diversità di disciplina sia quanto alla denominazione e alla struttura degli atti del procedimento sia quanto alla proposizione dell'azione giudiziaria: si pensi, ad esempio, all'imposizione doganale, per la quale sono previsti speciali procedimenti ed atti relativi alla quantificazione e qualificazione delle merci oggetto delle operazioni imponibili, alla liquidazione e riscossione del tributo, quale l'ingiunzione doganale (a seguito della definitiva abrogazione dell’art. 11 del D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43, che prevedeva il procedimento di riscossione coattiva a mezzo ruoli)”[52].
9.2. Si è ritenuto – nella circ. delle Dogane 17 giugno 2002, n. 41 - che l'attribuzione della giurisdizione, in materia tributaria-doganale, alle Commissioni tributarie ha determinato l’eliminazione dei ricorsi gerarchici, ma non l’eliminazione dei procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controversie doganali, previsti e disciplinati dagli articoli 65 e segg. del Testo Unico in materia doganale, approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (T.U.L.D.), considerati “procedure di natura prevalentemente fattuale e tecnica che rientrano, come sub-procedimenti, nell'ambito dell'attività amministrativa di accertamento”. Perciò, “l'onere di impugnare l'accertamento avanti la competente Commissione tributaria provinciale sorge soltanto al termine del procedimento amministrativo previsto dal T.U.L.D., vale a dire a seguito della notifica della determinazione che definisce l'accertamento medesimo”.
A norma dell'art. 9, comma 1, del D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, qualora il dichiarante o il suo rappresentante non contesti le difformità riscontrate nella fase di controllo della dichiarazione mediante instaurazione della controversia doganale, l'ufficio appone sulla bolletta apposita annotazione, firmata e datata, e provvede alla liquidazione dei diritti doganali rettificando l'ammontare degli stessi indicato dal dichiarante. In base al secondo comma del suddetto articolo 9, la data dell'annotazione costituisce la data in cui l'accertamento è divenuto definitivo, conseguentemente da quel momento decorre, per l'operatore economico interessato, il termine di 60 giorni per proporre ricorso avanti la competente Commissione tributaria. L’atto di rettifica, essendo atto impugnabile, dovrà essere adeguatamente motivato, e contenere le indicazioni previste dal citato articolo 19, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992;
Inoltre, si è ritenuto – nella circolare citata - impugnabile dinanzi alle commissioni tributarie l'avviso di rettifica dell'accertamento di cui all'articolo 11, comma 5, del D.Lgs. n. 374 del 1990 e l'avviso di accertamento suppletivo e di rettifica[53]. Osserva la circolare che questi atti impositivi, - a norma dell'articolo 244 del Reg. (CEE) n. 2913/92, istitutivo del codice doganale comunitario - sono immediatamente esecutivi nei confronti del contribuente e, come tali, autonomamente impugnabili avanti le Commissioni tributarie.

10. L’ingiunzione
10.1. Il D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43, attuativo della legge di delega 4 ottobre 1986, n. 657, riformò la riscossione dei tributi, affidando ai concessionari fu affidata la riscossione coattiva di tutte le imposte erariali (in precedenza, invece, gli esattori riscuotevano in base a ruoli solo le imposte dirette). Il ruolo è divenuto così titolo esecutivo sia delle imposte sui redditi, sia delle imposte indirette; l’ingiunzione ha cessato di essere il titolo esecutivo per la riscossione delle imposte indirette. È sorto quindi il problema della sopravvivenza della ingiunzione come atto impositivo.
Prima di tale riforma, secondo giurisprudenza consolidata, l'ingiunzione fiscale era definita atto formale di accertamento della pretesa d'imposta e, al contempo, ordine di pagamento della somma in essa indicata[54] e si affermava che l'ingiunzione fiscale cumulava in sé la duplice natura e funzione di titolo esecutivo unilateralmente formato dalla P.A. nell'esercizio del suo peculiare potere di autoaccertamento e autotutela e di atto prodromico all'inizio dell'esecuzione coattiva, equipollente al precetto [55].
10.2. Sulla portata abrogatrice dell’art. 130 del D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43, si sono formati due orientamenti giurisprudenziali. Secondo un primo orientamento, l’ingiunzione è stata espunta del tutto dall’ordinamento[56]. L’opposto (più recente) indirizzo, distingue tra funzione esecutiva e funzione impositiva (o accertativa) e ritiene che l’ingiunzione fiscale, disciplinata dal r.d. n. 639 del 1910, sia sopravvissuta, come atto d’imposizione, all’abrogazione delle norme che regolavano la riscossione coattiva delle imposte indirette [57].
L’ingiunzione sopravvive dunque come atto di accertamento delle imposte indirette erariali. Non è menzionata nell’art. 19 ma la Cassazione ne ammette l’impugnabilità autonoma, in ragione della sua natura impositiva. L’art. 52, 6º comma, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, consente a province e comuni di riscuotere i tributi e le altre entrate di loro spettanza sia a mezzo di concessionari sia «in proprio», in tale ultima evenienza richiamando la procedura indicata dal r.d. 14 aprile 1910 n. 639; perciò, secondo la giurisprudenza[58], l’ ingiunzione emessa dal comune per il pagamento di una somma di danaro a titolo di tributo evaso (in relazione all’abusiva occupazione di un tratto di suolo pubblico) si atteggia univocamente come atto impositivo, e la giurisdizione sulla relativa controversia spetta alle commissioni tributarie. In sostanza, la giurisprudenza interpreta l’impugnabilità dell’avviso di accertamento, menzionato nell’art. 19, come impugnabilità di ùqualsiasi atto di accertamento, a prescindere dalla sua denominazione. Vi è una sentenza che ammette l’impugnabilità dell’ingiunzione perché la equipara alla cartella di pagamento (che è atto autonomamente impugnabile) [59].

11. Atti impugnabili delle entrate non tributarie
11.1. L’art. 3-bis, comma 1, lett. b), del D.l. 30 settembre 2005, n. 203, conv. con L. 2 dicembre 2005, n. 248, ha modificato l’art. 2, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, affidando alle Commissioni anche le controversie relative ad alcuni canoni, che hanno natura privatistica. Si tratta del canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche[60], del canone per lo scarico delle acque reflue e per lo smaltimento dei rifiuti urbani [61] e del canone sulla pubblicità.
L’attribuzione di queste controversie al giudice tributario (nel 2005) pone problemi di legittimità costituzionale, che la Cassazione - nella sentenza del 2 febbraio 2006 n. 4895, che ha riconosciuto la giurisdizione tributaria sulle liti in materia di tariffa di igiene ambientale (TIA)[62] – ha risolto ritenendo che l’ampliamento della giurisdizione delle commissioni si sottrarrebbe al sospetto di illegittimità costituzionale - sotto il profilo della violazione dell’art. 102 e della VI disp. trans. Cost. - perché “i canoni indicati nella disposizione sopravvenuta (senza che acquisti rilievo l'impiego del termine tariffa, presente anche in materia tributaria in senso stretto; esempio: Iva, imposta di registro) attengono tutti ad entrate che in precedenza rivestivano indiscussa natura tributaria”.
Con l’ordinanza 10 febbraio 2006, n. 2888 (in tema di sanzioni amministrative per lavoro irregolare), le Sezioni Unite hanno ribadito che l’espansione della giurisdizione tributaria oltre i confini tracciati dalla legge in vigore non incontrerebbe precisi limiti costituzionali, fatto salvo il più generale criterio della ragionevolezza, che non si opporrebbe all’attribuzione, alla cognizione delle Commissioni tributarie, di materie estranee alle imposte e ai tributi “per ragioni di connessione in senso ampio”.
11.2. I canoni e le tariffe vengono richiesti all’utente con bolletta o fattura a opera dell’ente locale o del gestore del servizio, ossia con atti di natura privatistica, che non sono impugnabili.
Per le entrate patrimoniali, la carenza di tutela giurisdizionale per atti diversi da quelli indicati nell’art. 19, in quanto inidonei a produrre effetti negativi nella sfera giuridica del contribuente, comporta che la tutela del privato si attui con l’impugnazione del primo atto successivo compreso tra quelli menzionati nella citata disposizione. La tutela è insomma attivabile solo impugnando l’ingiunzione fiscale o impugnando il ruolo (quando la riscossione sia affidata all’agente della riscossione).
È stato notato che il sistema sembra affetto da una lacuna difficilmente emendabile per via di interpretazione nel caso di affidamento del servizio a un gestore “industriale” (art. 113 D.Lgs. n. 267/2000), al quale non è sempre possibile avvalersi dell’ingiunzione o del ruolo (per esempio tale facoltà non è prevista per il gestore del servizio di fognatura e depurazione)[63].

12. Gli atti non impugnabili autonomamente. Conclusione
12.1. Un punto da ribadire è che il sistema di tutela è compiuto, perché il numero chiuso degli atti impugnabili autonomamente è integrato dalla impugnabilità differita di ogni altro atto lesivo.
Se dunque un atto non è compreso in quelli impugnabili autonomamente, la sua impugnabilità in via differita priva di ragione sia le tesi che cercano di sostenerne l’impugnabilità immediata assimilandolo ad un atto impugnabile in via autonoma, sia le tesi che ne prospettano l’impugnabilità dinanzi al giudice amministrativo.
Ad esempio, il diniego di disapplicazione di una norma antielusiva è da considerare impugnabile dinanzi alle commissioni in via differita. Il contribuente può adeguarsi interinalmente al diniego in sede di dichiarazione; ma può, poi, presentare istanza di rimborso e impugnare, congiuntamente, il diniego di disapplicazione ed il diniego di rimborso. In alternativa, può disattendere il diniego di disapplicazione ed impugnare, in caso di rettifica, l’atto impositivo insieme con il diniego di disapplicazione.
L’impugnazione immediata del diniego di disapplicazione non sarebbe una forma di tutela molto più utile, perché il contribuente non otterrebbe comunque un responso definitivo prima della data di presentazione della dichiarazione.
12.2. Nella sentenza delle sezioni unite 10 agosto 2005 n. 16776, n. 16776, in tema di giurisdizione sul diniego di autotutela[64], la Cassazione ha osservato, incidenter tantum, che l’estensione della giurisdizione tributaria a materie originariamente escluse – e segnatamente a entrate destinate a trovare attuazione al di fuori degli schemi tipici dell’imposizione – avrebbe comportato il superamento della tassatività dell’elenco degli atti impugnabili avanti alle Commissioni, ben potendo tale carattere venire riconosciuto anche ad atti che, come il diniego di autotutela, siano finalizzati a scopi e dotati di effetti diversi da quelli degli atti espressamente indicati. Si legge in quella sentenza che “l’avere consentito l’accesso al contenzioso tributario in ogni controversia avente a oggetto tributi, comporta (. . .) la possibilità per il contribuente di rivolgersi al giudice tributario ogni qual volta l’amministrazione manifesti (anche attraverso la procedura del silenzio-rigetto) la convinzione che il rapporto tributario (o relativo a sanzioni tributarie) debba essere regolato in termini che il contribuente ritenga di contestare” [65].
La tesi è condivisibile, se riferita ad atti lesivi, suscettibili di impugnazione differita. Si deve altresì ammettere che, a seguito dell'ampliamento della giurisdizione delle Commissioni tributarie, “la stretta tipicità degli atti impugnabili (…… ), va adeguata al nuovo assetto della giurisdizione tributaria generale, con riferimento alla varietà dei nuovi tributi e all'evoluzione dei diritti del contribuente, sempre, però, nell'alveo di rapporti tributari concreti “[66].
Ma non va trascurato che permane immutato il sistema tracciato dall’art. 19, per cui vanno conclusivamente riaffermati, pur in presenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria, i tratti essenziali del sistema, vale a dire: il carattere impugnatorio del processo tributario; la tassatività degli atti impugnabili in via autonoma; l’impugnabilità in via differita degli atti non nominati, e, quindi, la completezza del sistema di tutela prefigurato dall’art. 19, nei confronti di tutti gli atti tributari potenzialmente lesivi.