NOTE SUL GIUDIZIO DI APPELLO TRIBUTARIO
di Francesco Pistolesi

1. Premessa. 2. Dal regime previgente all’odierno assetto dell’appello tributario. 3. Il divieto dello ius novorum. 4. La rimessione alla Commissione tributaria provinciale. 5. I motivi di appello. 6. Conclusioni sulla natura del processo di appello tributario.

1. Premessa
L’appello, tradizionalmente ed idealmente, si caratterizza come un mezzo di impugnazione cd. “rinnovatorio”, ossia quale gravame “a critica libera”, diretto a consentire il pieno riesame della lite decisa in primo grado, quasi come se si trattasse di una naturale prosecuzione della pregressa fase (assicurando così la realizzazione, almeno in via tendenziale, del principio del doppio grado di giurisdizione). In tale contesto, al giudice dell’appello sono attribuiti gli stessi poteri di cognizione e di decisione riconosciuti a quello che l’ha preceduto, tant’è che la sentenza resa in esito al processo di gravame riveste valenza sostitutiva di quella impugnata.
Il modello appena delineato rappresenta, tuttavia, una sorta di dato ideale o astratto, in quanto nel vigente ordinamento normativo la disciplina dell’appello vi si discosta ed assume alcuni connotati che sarebbero propri dei cd. “giudizi di impugnativa”.
Difatti, mentre nel gravame cd. “rinnovatorio”si dovrebbe assistere alla meccanica ed incondizionata trasposizione dell’ambito cognitorio nella fase di appello, il sistema attuale (così nel processo tributario, come in quello civile o amministrativo), seppur caratterizzato dal cd. “effetto devolutivo”(in base al quale è rimessa all’esame del giudice di seconda istanza la controversia sottoposta al vaglio del giudice di primo grado), ha introdotto dei penetranti temperamenti all’automatica riemersione in sede di gravame dell’intera materia del contendere introdotta dinanzi al primo giudice. Tali limiti sono rappresentati, per un verso, dal principio della domanda (di appello) o, che è lo stesso, della necessaria corrispondenza che deve intercorrere fra impugnativa esercitata e potere decisorio del giudice di appello, al quale si lega poi il fenomeno dell’acquiescenza, che preclude il riesame dei capi della sentenza in ordine ai quali il soccombente abbia espressamente accettato il dictum di prime cure o abbia compiuto atti incompatibili con l’intento di porlo in discussione (cd. “acquiescenza propria”), nonché delle parti autonome ed indipendenti della sentenza non coinvolte dall’impugnazione (cd. “acquiescenza impropria”). Per l’altro verso, l’automatismo dell’effettodevolutivo può risultare ulteriormente contratto per effetto dell’applicazione di puntuali norme volte a sancire la decadenza delle domande ed eccezioni non accolte nella pronuncia di primo grado e non espressamente riproposte nella fase successiva (si vedano, rispettivamente, gli artt. 346 c.p.c. per il processo civile e 56, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 per il giudizio tributario).
Ancora, se nel modello puro del gravame cd. “rinnovatorio” la sentenza impugnata non è dotata di efficacia esecutiva, adesso risulta recepita la regola contraria (tanto nel processo civile, quanto in quello tributario ed amministrativo: v., nell’ordine, artt. 282 c.p.c., 68, D.Lgs. n. 546/1992 e 33, L. 6 dicembre 1971, n. 1034) e la pronuncia appellata è (in tutto o in parte, a seconda dei casi) suscettibile di essere eseguita.
Inoltre, ove ravvisi determinati vizi della sentenza o del processo di primo grado, al giudice di appello è interdetto conoscere nel merito la causa, dovendola rimettere al giudice a quo: l’appello viene così ad accostarsi ad un vero e proprio “giudizio di impugnativa”, vertente cioè sulla legittimità della sentenza impugnata (v., per il rito civile, artt. 353 e 354 c.p.c., per il processo tributario, art. 59, D.Lgs. n. 546/1992 e, per il giudizio amministrativo, art. 35, L. n. 1034/1971).
Infine, il corretto rispetto del canone del “doppio grado di giurisdizione” (che ispira la rimessione al primo giudice) imporrebbe che solociò che ha formato oggetto del giudizio di primo grado sia devoluto alla cognizione del secondo giudice, con divieto quindi di domande ed eccezioni nuove, di nuove prove, e via dicendo. Altrimenti, sulle questioni introdotte per la prima volta in appello non vi sarebbe la concreta possibilità di una doppia indagine di merito, assistendosi per converso esclusivamente alla pronuncia del secondo giudice (che assolverebbe, in sostanza, la funzione di giudice di primo ed unico grado). Peraltro, anche sotto quest’ulteriore punto di vista, il regime attuale si discosta dal modello ideale cui in precedenza si è fatto riferimento. La deducibilità di ulteriori prove e di motivi aggiunti (cfr. art. 58, D.Lgs. n. 546/1992) e di nuove eccezioni rilevabili d’ufficio (v. art. 57, D.Lgs. n. 546/1992) comporta, ad esempio, che il thema disputandum in appello risulti arricchito (e, quindi, diverso) rispetto a quello in primo grado. Lo stesso deve dirsi per la riforma in appello della sentenza che aveva definito il giudizio mediante l’accoglimento di un’eccezione preliminare di rito o di merito, in quanto l’esame e la decisione del merito della lite avverranno solo dinanzi al secondo giudice.
Pertanto, l’appello ha perso taluni dei caratteri propri del mezzo di gravame puro e si trova, nell’attuale momento storico, in una fase di evoluzione che, sebbene solamente per qualche verso, lo avvicina al giudizio di impugnativa. Ciò non toglie che l’odierna disciplina dell’appello, siccome consente la conoscenza diretta del rapporto controverso e non dà vita (di regola) ad un mero controllo della sentenza impugnata, induce ancora ad annoverare questo mezzo di impugnazione fra quelli aventi funzione “rinnovatoria” del giudizio in precedenza svoltosi.

2. Dal regime previgente all’odierno assetto dell’appello tributario
Nel passato (ossia nel regime regolato dalla scarna disciplina ritraibile dagli artt. 22, 23 e 24, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636), vi era concordia nel riconoscere all’appello alla Commissione tributaria di secondo grado la natura di mezzo di gravame “a critica libera”, volto a dare attuazione al cd. principio del “doppio grado di giurisdizione”[1].
Ora, le norme contenute nella sezione seconda del capo terzo del titolo secondo del D.Lgs. n. 546/1992 delineano in termini più chiari e precisi la fase di appello e ne sanciscono lo spiccato adeguamento al corrispondente grado del processo ordinario di cognizione. Ciò ha indotto parte della dottrina a sostenere che il nuovo appello tributario sia riconducibile più al paradigma della revisio prioris instantiae che alla struttura del novum iudicium, siccome risultano rafforzate le preclusioni all’ingresso di nuovo materiale di cognizione[2].
Sennonché, se impiegando l’espressione revisio prioris instantiae si intende attribuire al giudice di appello piuttosto il compito di verificare l’operato del primo giudice che non l’incombenza di riesaminare direttamente il rapporto litigioso, si rischia di perdere di vista il reale assetto del giudizio di cui ci stiamo occupando.
Più precisamente, l’impostazione qui sottoposta a verifica non può che fondarsi sugli aspetti di seguito indicati: a) gli artt. 57 e 58, D.Lgs. n. 546/1992 pongono limiti alla deduzione di nuove prove, eccezioni e richieste probatorie; b) si registra l’ampliamento (cfr. art. 59, D.Lgs.. n. 546), rispetto al previgente regime, delle fattispecie nelle quali il giudizio di appello ha natura solo “rescindente”, dovendosi limitare la Commissione tributaria regionale a rimettere la causa dinanzi alla Commissione tributaria provinciale senza procedere all’esame del merito della lite ad essa devoluta; c) è richiesta, dall’art. 53, comma 1, D.Lgs. n. 546, l’indicazione nell’atto di appello dei “motivi specifici dell’impugnazione”, a pena di inammissibilità di quest’ultima.

3. Il divieto dello ius novorum
Prendiamo le mosse dal cd. “divieto dello ius novorum” recepito dagli artt. 57 e 58, D.Lgs. n. 546. Nel processo di gravame è comunque consentito produrre nuovi documenti, formulare motivi aggiunti (in virtù dell’avvenuto deposito di nuovi documenti ad opera dell’avversario), dedurre nuove eccezioni rilevabili d’ufficio, ecc.: allora, in queste ipotesi (che non sono affatto di inconsueta verificazione: basta pensare all’allegazione dei nuovi documenti), è indubbio che il giudice di appello non può compiere alcuna revisione dell’operato del giudice di prima istanza, perché quest’ultimo non aveva a disposizione tale nuovo materiale cognitorio e probatorio. Va poi soggiunto che parte della dottrina e della giurisprudenza[3] già sosteneva che nel processo retto dal D.P.R. n. 636/1972 operasse il divieto di introdurre nuovi motivi, domande ed eccezioni in sede di gravame, onde trova conferma la circostanza che, con la riforma realizzata dal D.Lgs. n. 546/1992 (in attuazione della delega contenuta nell’art. 30, L. 30 dicembre 1991, n. 413), non si è assistito ad un radicale mutamento di disciplina, suscettibile di giustificare la nuova configurazione che si vorrebbe offrire al processo destinato a celebrarsi dinanzi alla Commissione regionale.
Non solo, il secondo giudice può, in ogni caso, affrontare aspetti non vagliati dal suo predecessore, come succede quando questi si avvede di fattispecie rilevabili d’ufficio o le parti ripropongono questioni assorbite o pretermesse nella prima fase. Quindi, la deduzione dei nova non rappresenta l’unica occasione in cui non viene esercitato un controllo sull’attività antecedentemente svolta, sì che deve ritenersi perfettamente fisiologico che il giudice del gravame si occupi di profili non esaminati in primo grado.

4. La rimessione alla Commissione tributaria provinciale
Quanto alla disciplina della rimessione dalla Commissione regionale a quella provinciale, il legislatore del 1992 non ha fatto altro che estendere al processo tributario le ipotesi di rinvio della causa in primo grado contemplate nel contesto del processo civile. Ciò in ossequio alla direttiva, recata nella legge delega, di realizzare una sempre più marcata assimilazione del rito tributario a quello civile.
Pertanto, è azzardato assegnare un rilievo decisivo alla nuova formulazione dell’art. 59, D.Lgs. n. 546/1992 al fine di rafforzare l’impostazione dell’appello come revisio prioris instantia”, atteso che questa norma non rappresenta altro che il portato dell’iter di naturale avvicinamento e conformazione del nostro contenzioso a quello civile.

5. I motivi di appello
Per i motivi, il discorso si fa lievemente più complesso.
Finché era in vigore il D.P.R. n. 636/1972, si erano al riguardo registrati due orientamenti. Da un canto, si era sostenuto[4] che i motivi di appello assolvevano la duplice (essenziale) funzione di esprimere le censure mosse alla sentenza gravata e di individuare le parti della pronuncia che l’appellante intendeva impugnare, sicché la mancanza o la genericità degli stessi determinava l’inammissibilità dell’appello. Dall’altro canto, si era espresso l’avviso[5] che i motivi non rappresentavano una componente irrinunciabile dell’appello, dal momento che la delimitazione dell’ambito del processo di gravame veniva operata attraverso l’oggetto della domanda di appello, inteso come la richiesta di riforma della pronuncia in contestazione: i motivi costituivano, in sostanza, soltanto un elemento giustificativo del potere di impugnazione esercitato e potevano, tutt’al più, svolgere un’utile funzione per fornire al giudice di secondo grado elementi che lo inducessero ad addivenire alla riforma della decisione. La giurisprudenza[6], per parte sua, si era allineata all’indirizzo più rigoroso, orientandosi così considerare inammissibile l’atto di gravame privo dell’enunciazione dei motivi di impugnazione.
A seguito della riforma, dinanzi all’esplicito precetto dell’art. 53, D.Lgs. n. 546/1992 di indicare i “motivi specifici dell’impugnazione” a pena di “inammissibilità” dell’atto di appello, si è affermato che: a) i motivi, sebbene occorrenti per rendere ammissibile l’atto di impugnazione, non valgono a confinare il campo cognitorio della Commissione tributaria regionale, imponendole di esaminare solo i vizi dedotti; sono semplicemente una sorta di veicolo di accesso alla fase di appello[7]; b) i motivi individuano le singole questioni sulle quali il giudice di appello è chiamato a pronunciarsi[8] ; c) i motivi occorrono per individuare le parti della sentenza impugnata ed il petitum[9] ; d) con i motivi è dato, oltre che individuare i capi impugnati, anche sottoporre al giudice di appello le ragioni in fatto ed in diritto in forza delle quali è richiesta la riforma della pronuncia di prima istanza[10] .
Per parte nostra, siamo indotti a pensare che il ruolo dei motivi di appello non può che essere apprezzato alla luce della rilevata non automaticità dell’effettodevolutivo del gravame. In specie, il principio enunciato dall’art. 56, D.Lgs. n. 546/1992 dimostra come l’impugnazione di un capo della decisione non comporta il necessario passaggio nella fase di appello di tutte le questioni di fatto e di diritto sollevate nel grado di giudizio precedente dalle parti con riferimento al capo predetto. Ne discende, perciò, che il soccombente non deve solo individuare la parte della pronuncia formante oggetto di impugnazione (mercé l’enunciazione dell’oggetto della domanda di appello), ma è altresì obbligato a sottoporre al secondo giudice - per il tramite di puntuali censure - le specifiche questioni dal cui riesame può scaturire l’auspicata riforma della decisione medesima. Altrimenti detto, se l’appellato è tenuto a riproporre in secondo grado le questioni sulle quali il primo giudice non si è pronunciato, significa che, a maggior ragione, l’appellante deve, indicando le proprie dettagliate doglianze, richiamare l’attenzione del secondo giudice sulle questioni che possono consentire la riforma della pronuncia impugnata. E questa incombenza può essere assolta solo con l’esposizione dei motivi di appello.
L’appellante, quindi, attraverso l’enunciazione dei motivi, è chiamato ad esprimere i rilievi critici mossi alla decisione impugnata, delimitando al contempo il novero delle questioni sulle quali la Commissione regionale è tenuta a pronunciarsi. I motivi, pertanto, consentono di individuare le questioni sottoposte al vaglio del giudice dell’appello (dal riesame delle quali può scaturire la riforma della decisione impugnata), con le sole eccezioni delle questioni di diritto (che possono sempre essere sollevate dal giudice pur in assenza di una specifica richiesta in tal senso ad opera delle parti, in base al principio secondo cui iura novit curia) e di fatto rilevabili d’ufficio.
Ancora, e per finire, va rilevato che i motivi di appello differiscono nettamente da quelli addotti nella pregressa fase processuale. I primi investono la pronuncia impugnata e devono correlarsi alle argomentazioni svolte nella sentenza, al fine di incrinarne il fondamento logico e/o giuridico, ancorché poi valgano - come detto - a far riemergere le questioni dibattute in primo grado. Anche se l’appello non è un mezzo di impugnazione di natura cd. “rescindente” o “a critica vincolata” (ossia volto all’eliminazione della pronuncia impugnata attraverso l’enunciazione dei vizi dai quali la si assume affetta), ma è un’impugnativa di carattere cd. “rescissorio” o “a critica libera” (tesa cioè ad ottenere il riesame della controversia decisa in primo grado), i motivi devono essere diretti a porre in evidenza i profili della pronuncia in contestazione che al paiono incondivisibili. Ciò comporta che essi non possono coincidere con le ragioni addotte nella prima fase del giudizio. Invero, niente vieta che la sentenza tragga conforto da motivi sui quali il soccombente non si è pronunciato nella prima fase del processo. Si ponga, poi, il caso (tutt’altro che infrequente) in cui il primo giudice, pur riconoscendo il fondamento di taluni dei motivi svolti da una parte, accolga la domanda avversaria: qualora l’appello si limitasse a richiamare le argomentazioni spese in primo grado, la pronuncia verrebbe censurata, in termini contraddittori, pure in base a ragioni che sono state condivise dall’organo giurisdizionale.
Insomma, i motivi di gravame, considerati i menzionati limiti all’incondizionata operatività dell’“effetto devolutivo”, si atteggiano quali necessari veicoli per l’individuazione delle questioni sulle quali il giudice di seconde cure è chiamato a pronunciarsi (e che gli possono consentire di accogliere la domanda formulata dall’appellante), manon introducono un giudizio in ordine alla correttezza della pronuncia gravata, salvo che nelle eccezionali ipotesi, enucleate dall’art. 59, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992, nelle quali si rende necessario annullare la pronuncia contestata e rimettere le parti di fronte alla Commissione provinciale. Una volta che dette questioni vengano fatte riemergere dinanzi al giudice di appello, quest’ultimo ben può disinteressarsi della sentenza impugnata, essendogli consentito avere diretta e piena cognizione del rapporto controverso. I motivi sono, dunque, il “mezzo”per giungere ad un giudizio indubbiamente rinnovatorio (che cioè nonverte sul riesame dell’operato del primo organo giurisdizionale) e nonil “fine” cui il processo di appello deve tendere (ossia la Commissione regionale nondeve accertare la sussistenza dei vizi della pronuncia impugnata).
Un chiarimento è opportuno quanto ai giudizi nei quali è prevista la rimessione al primo giudice: sebbene in tal caso l’appello abbia carattere solo “rescindente”,ciò non consente lo snaturamento del relativo mezzo di impugnazione. Significa che, se l’appellante si è limitato a far valere soltanto motivi di nullità della sentenza e la Commissione regionale non condivide tali doglianze, si assisterà all’inevitabile conferma della sentenza impugnata. Non essendo stati dedotti profili idonei ad ottenere la riforma della pronuncia appellata, l’appello sarà sì ammissibile (è lecito, difatti, invocare soltanto la dichiarazione di nullità della sentenza di prime cure a termini dell’art. 59, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992), ma il secondo giudice non potrà che avallare quanto deciso in prima istanza. E lo stesso è da dirsi allorché siano stati spesi unicamente motivi diretti a conseguire la chiusura in rito dell’intero processo (si pensi al caso in cui venga censurata la pronuncia poiché non è stata dichiarata l’inammissibilità del ricorso introduttivo o l’estinzione del giudizio).
Diversamente, qualora l’appellante non abbia fatto valere come motivi di impugnazione asseriti vizi della pronuncia che non autorizzano la rimessione della lite alla Commissione provinciale e che non impongono l’adozione di una pronuncia che sancisca la chiusura in rito dell’intero giudizio, i motivi non assolvono la rilevata veste di mezzo idoneo a condurre alla riforma od all’annullamento della sentenza o ancora alla definizione del processo per ragioni attinenti al rito. Di modo che il gravame dovrà essere considerato inammissibile in quanto i motivi non consentono di supportare efficacemente l’oggetto della domanda di appello.
In conclusione, i motivi non vanno apprezzati solo quali semplici ragioni di critica della sentenza impugnata, ma come strumenti necessari per segnalare al secondo giudice le questioni che possono determinare il risultato effettuale cui il mezzo di impugnazione è predisposto e, cioè, l’adozione di una pronuncia che assecondi l’interesse della parte che è rimasta soccombente in primo grado. Interesse che può consistere - in ragione della domanda rivolta alla Commissione regionale - nella riforma della sentenza appellata oppure nella rimessione al primo giudice o ancora nella definizione del giudizio per vizi d’indole processuale.

6. Conclusioni sulla natura del processo di appello tributario
Emerge, allora, come non possa ritenersi mutata la natura del giudizio di appello a seguito dell’intervento riformatore del 1992: si tratta, in ogni caso, di un giudizio rinnovatorio, che consente alla Commissione regionale, nei limiti dell’ambito di cognizione individuato dalle parti con l’enunciazione dei motivi di impugnazione e la riproposizione delle questioni ed eccezioni non accolte in prima istanza, di avere conoscenza diretta del rapporto controverso. Insomma, il giudice di appello decide la causa, non controlla la legittimità della sentenza di prime cure (fatta eccezione per i casi indicati nell’art. 59, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992).
Quindi, risultano accresciute rispetto al passato le preclusioni e, per così dire, la rigidità del giudizio di gravame, anche per scoraggiarne l’instaurazione, se diretta solo a rimediare alle negligenze della condotta processuale in primo grado. Ma è altrettanto vero che la richiesta dell’enunciazione dei motivi specifici dell’impugnazione va letta nell’ottica del tentativo di “moralizzare”il giudizio di appello, evitando - per quanto possibile - la proposizione di gravami aventi finalità dilatorie e privi di fondamento.
Tuttavia, non si può condividere la tesi che configura il giudizio di appelloin termini di revisio prioris instantiae.
A tale conclusione è dato giungere poiché le preclusioni sancite dal D.Lgs. n. 546/1992 lasciano aperto più di un varco entro cui è consentito l’ingresso di nuovo materiale cognitorio e probatorio ed altresì in virtù del fatto che i motivi di appello non rappresentano l’oggetto diretto del processo di gravame (esprimendo determinati vizi della sentenza impugnata), ma costituiscono solamente lo strumento attraverso il quale è dato sottoporre al secondo giudice le questioni dal cui esame può discendere la riforma della pronuncia contestata. Cosicché, in definitiva, le preclusioni all’introduzione di elementi di novità sono dirette ad evitare che l’appello possa essere utilizzato per porre rimedio alle negligenze delle parti nel primo grado. Tant’è vero che non mancano occasioni per permettere l’ingresso di nuovo materiale probatorio e cognitorio, stante la rilevata natura rinnovatoria dell’appello e perché nella materia tributaria è sempre pressante l’esigenza di appurare la verità dei fatti controversi (e ciò ha indotto il legislatore a mitigare le preclusioni rispetto a quelle dell’analoga fase del processo civile).